經(jīng)濟觀察報 記者 杜濤 “稅務(wù)滯納金是否能超過本金？日萬五（每日萬分之五）的利率是否太高？”

圍繞這兩個問題，中國稅務(wù)實務(wù)和理論界進行了長達12年的爭論，各地稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行規(guī)則和地方法院的既有判例結(jié)果也不盡相同。但在近年稅收征管進一步規(guī)范和嚴格的背景下，這一問題正在凸顯，需要進一步厘清。

稅務(wù)滯納金是對不按納稅期限繳納稅款的納稅人，按滯納天數(shù)加收滯納稅款一定比例的款項。

中央財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院稅務(wù)專碩校外導(dǎo)師、北京勤禾國際管理咨詢有限公司執(zhí)行合伙人燕冬告訴記者，現(xiàn)實操作中，稅收征管系統(tǒng)按照現(xiàn)行《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡稱《稅收征管法》）的規(guī)則，計算得出滯納金數(shù)額，并由納稅人、扣繳義務(wù)人繳納。鑒于現(xiàn)行《稅收征管法》中并無滯納金不能超過本金的規(guī)定，故實踐中存在稅收滯納金大于應(yīng)繳納稅款金額的情況。燕冬是一位長期從事企業(yè)遵從研究和實踐的咨詢專家。

導(dǎo)致爭議的是《稅收征管法》和《中華人民共和國行政強制法》（以下簡稱：《行政強制法》，2012年正式實施）兩部法律。

《稅收征管法》第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”

《稅收征管法》中并未明確規(guī)定滯納金是否有上限。

但在2011年頒布的《行政強制法》中作出普遍性的規(guī)定。其中第四十五條規(guī)定指出：行政機關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。

問題在于，滯納金是否在上述“加處罰款或者滯納金”分類中？隱含在其后的是對滯納金定義的問題：滯納金是否具有懲罰的性質(zhì)？

記者就此問題向稅務(wù)總局12366提問，納稅服務(wù)平臺上的回復(fù)是：“稅收滯納金本質(zhì)上是稅收征收行為，《稅收征管法》中的罰款是行政處罰行為，二者均不是《行政強制法》所規(guī)定的‘加處罰款及滯納金’行為，不適用《行政強制法》，因此二者均可以超過欠繳稅款的金額。”

智方圓稅務(wù)師事務(wù)所主管合伙人王冬生認為，由于滯納金類似利息，所以可以超過本金，畢竟銀行貸款利息可以超過本金。如果滯納金不能超過稅款，就起不到防止納稅人占用國家稅款的作用。當然，滯納金是否可以降低一些值得研究，比如降低到每日萬分之三，“以萬五計算，當前年化率為18%以上，比一般貸款利率高多了。”

一家企業(yè)的稅務(wù)總監(jiān)對經(jīng)濟觀察報表示：“稅務(wù)罰款要起到震懾作用，罰款肯定不應(yīng)該局限于本金額度范圍之內(nèi)，不然震懾作用大打折扣。所以，若是《行政強制法》不適用于稅收罰款，又如何適用于稅收滯納金的要求呢？”

高額滯納金

2013年，桂林興辰置業(yè)有限公司土地使用權(quán)變更被稅務(wù)部門認定應(yīng)該負有營業(yè)稅及土地增值稅課稅義務(wù)。稅務(wù)部門向桂林興辰置業(yè)有限公司征收“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)——280畝土地使用權(quán)”所產(chǎn)生的營業(yè)稅4093341.49元、土地增值稅35,593346.50元等高達4000萬元的稅收，以及截至目前將近8000萬元的滯納金。

桂林興辰置業(yè)有限公司相關(guān)負責(zé)人表示，其公司涉稅事項于2020年一審判決，2021年二審判決。法院已經(jīng)判決其應(yīng)該補繳稅款和滯納金的支付義務(wù)，但是沒有判決滯納金能否超過本金。

該負責(zé)人認為，不應(yīng)該加收滯納金是因為不符合法定的“納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款；自身存在計算錯誤等失誤；或者故意偷稅、抗稅、騙稅的”情節(jié)，則應(yīng)根據(jù)有利于行政相對人的“謙抑原則”。“退一步講，即使加收滯納金，也應(yīng)對滯納金的金額予以限制，其上限不得超過稅款本金。”

一位從事財稅咨詢業(yè)務(wù)人士告訴記者，滯納金超過本金的案例不是很多，那些超過本金的基本上都是拖欠時間長達五年以上的。這些一般是沒有支付能力或者對稅務(wù)部門出具的補稅額度存有疑義的企業(yè)，納稅人就會采取諸如申訴、信訪、訴訟等方式，時間拉長了，滯納金隨之越滾越大。“有能力的納稅人一般情況下會先把稅款補繳，防止滯納金累積。但沒有能力的納稅人，只能申訴或者信訪。”上述咨詢?nèi)耸扛嬖V記者，因為“納稅前置”，需先繳完稅款或者有納稅擔(dān)保，才有資格提起行政復(fù)議。

“新法舊法”

2012年《行政強制法》正式實施，稅款滯納金能否超出本金的爭論開始涌現(xiàn)。

《行政強制法》第四十五條規(guī)定：“行政機關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應(yīng)當告知當事人。”“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。”

2012年8月22日，國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司曾在稅務(wù)總局網(wǎng)站答復(fù)提問，表示根據(jù)《稅收征管法》規(guī)定，稅款滯納金可以超過稅款本金。

在上述回復(fù)中，國家稅務(wù)總局依據(jù)的是《稅收征管法》，該法頒布實施于1992年，并于2001年、2013年、2015年三次修訂。近年的兩次修訂都未涉及《稅收征管法》第三十二條，未增加稅款滯納金不超過本金的規(guī)定。

滯納金是否超過本金的第一層爭論，即來自兩部法律的定位爭議。

《中華人民共和國立法法》第一百零三條規(guī)定：“同一機關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定；新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定。”第一百零五條第一款規(guī)定：“法律之間對同一事項的新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定不一致，不能確定如何適用時，由全國人民代表大會常務(wù)委員會裁決。”

燕冬認為，《稅收征管法》的第三十二條規(guī)定的處罰措施，屬于《行政強制法》中的一種。因此，也應(yīng)遵照《行政強制法》來執(zhí)行。從新法優(yōu)于舊法的原則上來說，《稅收征管法》是舊法，而《行政強制法》則是新法，在2012年才施行。故應(yīng)該按照新法，即《行政強制法》來執(zhí)行。

2022年10月，國家稅務(wù)總局機關(guān)報《中國稅務(wù)報》曾專版探討“稅款滯納金能否超過本金”。國家稅務(wù)總局駐廣州特派員辦事處公職律師劉學(xué)友在文章中提到，“《行政強制法》施行后出現(xiàn)的稅款滯納金加收分歧：一種意見認為，按照新法優(yōu)于舊法原則，加收稅款滯納金應(yīng)適用《行政強制法》，不得超過納稅人滯納稅款的金額。另一種意見認為，按照特別法優(yōu)于一般法原則，加收稅款滯納金應(yīng)適用《稅收征管法》，對超過滯納稅款金額部分的滯納金也要加收。”

金杜律師事務(wù)所合伙人葉永青認為，新法優(yōu)先于舊法，一般指的同一部法律后來制定的優(yōu)先于之前的，當然在有些情況下可以適用在不同法律對相同事項的規(guī)定上。特別法優(yōu)先于一般法，則強調(diào)的是相同位階的法律對同一事項規(guī)定不同時的適用優(yōu)先，從法律效力來看，類似規(guī)則還有就是上位法優(yōu)先于下位法。

“從稅收的角度，按照特別法來說，《稅收征管法》應(yīng)該優(yōu)先于《行政強制法》。因為兩者位階相同但是就同一個問題在不同的法律里有規(guī)定，即使考慮新法優(yōu)先于舊法，《稅收征管法》也在不斷修訂，新舊法其實是動態(tài)變化的。”葉永青說，另外《稅收征管法》的滯納金是帶有懲罰性的利息，其中只有部分可能產(chǎn)生和《行政強制法》下滯納金的重疊和沖突。而《行政強制法》只是執(zhí)行方面的滯納金，兩者并不完全一致。

葉永青所提到的“重疊部分”是指，《行政強制法》規(guī)定的滯納金是在處理決定之后的內(nèi)容，而《稅收征管法》規(guī)定的滯納金是從納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日開始計算，直到實際繳納稅款之日止。對于這兩個規(guī)定中重疊的部分，目前沒有《行政強制法》的滯納金規(guī)定優(yōu)先于《稅收征管法》的明確規(guī)定。

葉永青表示，既然沒有明確的規(guī)定，從行政法的一般原理，應(yīng)該選擇于納稅人有利的條文規(guī)定來適用。

在長期的爭辯中，地方司法判例也有所不同，其中部分法院也引用了《行政強制法》中的相關(guān)條款。

比如2021年，河北省中級人民法院在一個判例中即依據(jù)了《行政強制法》第四十五條規(guī)定。上述法院判決表示，本案中，南甸稅務(wù)分局對敬業(yè)公司催繳稅款2439975.08元符合法律規(guī)定。根據(jù)上述法律規(guī)定，滯納金的數(shù)額以不超出滯納稅款的數(shù)額為宜，南甸稅務(wù)分局加收了14397072.96元滯納金明顯計算不當，收取滯納金的數(shù)額以催繳稅款2439975.08元為宜，故南甸稅務(wù)分局多收敬業(yè)公司的滯納金11957097.88元應(yīng)予退還。

山東省濟南市中級人民法院在一起判例中也引用了相應(yīng)法規(guī)。裁判文書網(wǎng)公開的（2019）魯01民終4926號民事判決書顯示，對某區(qū)稅務(wù)局與山東省某建材公司破產(chǎn)債權(quán)確認糾紛案作出終審判決，對稅務(wù)局要求將企業(yè)超出稅款本金的滯納金認定為破產(chǎn)債權(quán)的主張不予支持。

該院認為，加收滯納金系納稅人未在法律規(guī)定期限內(nèi)完稅的一種處罰舉措，系行政強制執(zhí)行的一種方式，一審法院對此認定并無不當?！缎姓娭品ā返谒氖鍡l第二款“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。”建材公司管理人認定的滯納金數(shù)額，符合法律規(guī)定。對于槐蔭稅務(wù)局要求建材公司管理人確認超出本金的稅款滯納金，不符合法律規(guī)定，不應(yīng)支持。

上述財稅咨詢?nèi)耸扛嬖V記者，雖然現(xiàn)實有部分法院判決支持不超過一倍滯納金，但是還是少數(shù)。“某地區(qū)中院的態(tài)度就是支持滯納金不能超過本金，因此當?shù)囟悇?wù)部門會主動將滯納金控制在本金一倍范圍之內(nèi)，減少了訴訟的沖突。對納稅人也是一個更好的處理方式。”

滯納金收取標準過高？

另一個關(guān)于稅收滯納金的爭議是滯納金的額度?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定“從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”。按年折算，年化滯納金率約為18.25%。

這也意味著5年的滯納金就會超過本金。

上述稅務(wù)總監(jiān)表示，“應(yīng)納稅義務(wù)發(fā)生時間起的資金利息成本，也就是滯納金所代表的所欠稅款的時間成本。但是稅務(wù)部門每日萬分之五的滯納金，年化18%以上，對于納稅人來說，有些太高了。罰款是懲罰性的，可以在數(shù)倍之間。滯納金不應(yīng)該那么高，應(yīng)該與基準利率掛鉤或者上浮一定的百分比。”

燕冬認為，稅收滯納金本質(zhì)上是對納稅人占用應(yīng)屬于國庫資金的款項的資金占用費。“對于偷稅、抗稅、騙取出口退稅、逃避追繳欠稅（偷抗騙逃稅）行為，《稅收征管法》已經(jīng)規(guī)定了50%-5倍的罰款，如果稅務(wù)機關(guān)精確裁量違法事實、性質(zhì)、惡劣程度，給予精準處罰，該罰款的震懾程度，遠超滯納金。”燕冬說。

燕冬說，對于納稅人因非主觀故意的計算錯誤等造成的，如果發(fā)現(xiàn)滯納金數(shù)額超過本金，那么對納稅人來說，將是沉重的經(jīng)濟負擔(dān)，也不利于納稅人主動發(fā)現(xiàn)錯誤、提升自身納稅遵從度。當然，如果基層稅務(wù)機關(guān)能夠切實執(zhí)行對計算錯誤最長5年追征期的規(guī)定，滯納金也不應(yīng)超過本金。

滯納金性質(zhì)

無論是“滯納金是否可以超過本金”，抑或是“按照每日萬五的標準收取滯納金是否過高”。隱藏在這重重爭議之下的是一個更為核心的問題，即稅收滯納金到底是什么性質(zhì)？是否屬于《行政強制法》中“行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金”？是否具有懲罰性質(zhì)？抑或是一種“稅收利息”？

2016年財政部答復(fù)全國人大代表，《關(guān)于“優(yōu)化稅收征管支持經(jīng)濟發(fā)展”建議的答復(fù)（摘要）》中引用了《行政強制法》第四十五條以及《稅收征管法》第三十二條規(guī)定，并表示，“由此可見，《稅收征收管理法》所規(guī)定的滯納金屬于利息性質(zhì)，在《稅收征收管理法》修訂過程中，我部會同稅務(wù)總局等有關(guān)部門正在研究厘清稅收利息與滯納金的關(guān)系，并合理確定征收比例。”

對于加征滯納金的期限，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實施細則若干具體問題的通知》第五條中進一步規(guī)定為：“對納稅人未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者未按照稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限向稅務(wù)機關(guān)繳納的稅款，滯納金的計算從納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日起至實際繳納稅款之日止。”

也就是說，在《稅收征管法》中，滯納金的繳納時間一直到實際繳納之日為止。

王冬生認為，從上述規(guī)定可以看出，滯納金在本質(zhì)上，是納稅人因沒有依法及時納稅而占用國家稅款的資金使用費，類似銀行貸款利息。

早在2015年，國務(wù)院法制辦《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）公開征求意見之時，中國社會科學(xué)院財稅法案例研究中心主任滕祥志就當時滯納金“一日萬五”的規(guī)定向有關(guān)部門提交了專家建議稿。

“當時學(xué)術(shù)界、實務(wù)界的觀點是現(xiàn)有的稅務(wù)滯納金，是滯納金和懲罰金的雙重復(fù)合性質(zhì)，懲罰性質(zhì)明顯，但是叫滯納金，實際上是名稱與實質(zhì)不符。”滕祥志說，當時建議未來修法時將其改為稅收利息，而且2015年《征求意見稿》已經(jīng)有“稅收利息”的概念。這樣，滯納金的定位就很清晰、準確了，也能夠與《行政強制法》滯納金不超過本金，《行政處罰法》一事不二罰的規(guī)定協(xié)調(diào)一致。

2015年，國務(wù)院法制辦公布了《征求意見稿》，對稅收滯納金制度作出較大修改，提出了“稅收利息”概念。但是在修訂的《稅收征管法》中，并沒有將稅收利息制度納入其中，關(guān)于稅收滯納金制度的問題依舊未解決。

滕祥志解釋稱，如果現(xiàn)在滯納金超過了本金，或產(chǎn)生滯納金和處罰款沖突的問題，即同一違法行為出現(xiàn)兩次罰款以上的處罰。

處罰款是指《稅收征管法》第六十三條中“……對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”

滕祥志認為，當滯納金能夠超過本金時，滯納金具一定處罰性質(zhì)?；?qū)е逻`反《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱《行政處罰法》）一事不二次罰款處罰的規(guī)定。《行政處罰法》第二十九條規(guī)定：“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。同一個違法行為違反多個法律規(guī)范應(yīng)當給予罰款處罰的，按照罰款數(shù)額高的規(guī)定處罰。”

“未來修法（《稅收征管法》修訂），滯納金改稅收利息，使之與《行政強制法》協(xié)調(diào)一致，維護統(tǒng)一法律秩序，是大勢所趨。”滕祥志表示：“其實，現(xiàn)行《稅收征管法》于2001年施行，在2016年《行政處罰法》、2011年《行政強制法》頒布之后，為了維護統(tǒng)一法律秩序，就宜啟動《稅收征管法》滯納金條款的單獨特別修訂。”滕祥志說。