經(jīng)濟觀察報 記者 梁冀 “會計師事務(wù)所和簽字會計師承擔100%連帶責(zé)任。”

康美藥業(yè)證券虛假陳述責(zé)任糾紛案（以下簡稱“康美案”）一審判決落槌，對審計行業(yè)形成的沖擊波仍未平息。

判決書顯示，52037名投資者獲賠24.59億元。除康美藥業(yè)及其實控人和董監(jiān)高等相關(guān)責(zé)任人被依法追究責(zé)任外，審計機構(gòu)正中珠江會計師事務(wù)所（以下簡稱“康美案”）及其合伙人楊文蔚也被法院判決對康美藥業(yè)債務(wù)承擔100%連帶清償責(zé)任，楊文蔚個人承擔近25億元債務(wù)的100%連帶賠償責(zé)任。

作為我國首單特別代表人訴訟案，康美案在創(chuàng)下原告數(shù)量、賠償金額的新紀錄之余，也創(chuàng)下中介機構(gòu)承擔連帶賠償責(zé)任金額之最且首次落實到會計師個人的記錄。

此次判決令審計行業(yè)“人人自危”。

資深財務(wù)人士王耀武告訴經(jīng)濟觀察報記者，康美案判決結(jié)果首次出現(xiàn)會計師個人承擔連帶民事賠償，對于整個審計行業(yè)產(chǎn)生了巨大的震動，其影響已有顯現(xiàn)。例如，項目合伙人在承接項前先行轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，或者不在自己名下存放資產(chǎn)；甚至有人考慮通過離婚予以應(yīng)對。

他還表示，正中珠江與楊文蔚面臨“一案破產(chǎn)”這一結(jié)果并不嚴苛，但對整個審計行業(yè)來說，該案判決將起到倒逼行業(yè)自我規(guī)范的作用。

康美案一審判決引起財務(wù)和法律界人士的關(guān)注與探討?？胺Q資本市場之“看門人”的會計師事務(wù)所，其權(quán)力、責(zé)任的法律邊界是什么？違規(guī)越界的代價，及其規(guī)避的手段如何？

“一案破產(chǎn)”

在法院認定的康美案各主體賠償責(zé)任中，法院依據(jù)證監(jiān)會《行政處罰決定書》認定的事實，確認康美藥業(yè)2016年、2017年和2018年年度報告存在虛增收入、虛增貨幣資金等虛假記載行為，正中珠江為前兩份財報出具了標準無保留意見的審計意見，為后一份財報出具了保留意見。在2016年和2017年年報審計期間，正中珠江相關(guān)審計人員了解捷科系統(tǒng)為康美藥業(yè)的業(yè)務(wù)管理信息系統(tǒng)，金蝶EAS系統(tǒng)為財務(wù)處理信息系統(tǒng)，但未關(guān)注兩套系統(tǒng)是否存在差異，未實施必要的審計程序。此外，正中珠江還被認定存在審計底稿“加塞”函證交易數(shù)據(jù)和項目經(jīng)理嚴重違反獨立性要求等事實。

法院認定正中珠江未實施基本的審計程序行為，導(dǎo)致康美藥業(yè)嚴重財務(wù)造假未被審計發(fā)現(xiàn)，楊文蔚作為正中珠江合伙人和2016年、2017年康美藥業(yè)審計項目的簽字注冊會計師，在執(zhí)業(yè)過程中因重大過失造成正中珠江需承擔賠償責(zé)任。依據(jù)相關(guān)法律，楊文蔚應(yīng)在正中珠江承責(zé)范圍內(nèi)承擔連帶賠償責(zé)任。

公開資料顯示，正中珠江成立于2000年，為華南地區(qū)老牌會計師事務(wù)所，受益于廣東省內(nèi)豐沛的企業(yè)儲備，業(yè)務(wù)規(guī)模一度比肩全國性會計師大所。中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《2020年度會計師事務(wù)所綜合評價百家排名信息》顯示，正中珠江綜合排名從上年第26位降至第53位，當年事務(wù)所本身業(yè)務(wù)收入1.76億元，同比下降59.8%。

北京盈科（上海）律師事務(wù)所周亞珠律師向經(jīng)濟觀察報記者表示，康美案并非中介機構(gòu)“一案破產(chǎn)”頭一樁，此前已有不少會計師事務(wù)所和券商等資本市場“看門人”作為證券虛假陳述責(zé)任糾紛案件的被告承擔連帶賠償責(zé)任。不過，此次康美案金額創(chuàng)下新高，而會計師個人承擔巨額連帶賠償責(zé)任的例子也確實罕見。

王耀武告訴記者，大型會計師事務(wù)所實行特殊普通合伙制，法律層面即要求存在重大過失的合伙人承擔連帶責(zé)任，雖然康美案中會計師個人承擔近25億元債務(wù)的100%連帶賠償責(zé)任的判例震動行業(yè)，但談不上苛責(zé)。

他介紹稱，境內(nèi)會計師事務(wù)所會根據(jù)收入按比例提取風(fēng)險準備金，會計師個人也會購買職業(yè)保險，但考慮到國內(nèi)審計機構(gòu)成立時長、收入規(guī)模等因素，其金額遠遠無法應(yīng)對審計失敗引起的二級市場民事賠償。

資深財稅專家馬軍生博士則強調(diào)，對于上市公司財務(wù)造假的責(zé)任比例，應(yīng)當更多的由實控人和大股東承擔；他們是財務(wù)造假的計劃、實施者，也是最大收益方，動機也最強。他認為，上市公司和有過錯的中介機構(gòu)承擔賠償責(zé)任是應(yīng)該的，但不應(yīng)由上市公司成為最后擔責(zé)人。若上市公司承擔最終賠償責(zé)任，則相當于后來的上市公司股東甚至是債權(quán)人為前面的股東買單。

馬軍生建議，在民事責(zé)任方面，對實控人和大股東的追償機制需進一步執(zhí)行落實，同時，做空機制也是反制財務(wù)造假的一個有效手段。整個資本市場鏈條的上市公司、券商、會計師事務(wù)所和律所等，都需各守其土、各擔其責(zé)、各領(lǐng)其罰。

責(zé)任認定之關(guān)鍵

康美案一審判決后，會計師能否通過個人破產(chǎn)制度避免“傾盡家財”，成為審計行業(yè)頗為關(guān)注的話題。

周亞珠律師表示，深圳市2020年8月出臺了全國首部個人破產(chǎn)法規(guī)《深圳經(jīng)濟特區(qū)個人破產(chǎn)條例》，自2021年3月實行。此前深圳中院已經(jīng)產(chǎn)生首宗經(jīng)由法院裁定批準的個人破產(chǎn)案件，僅適用于誠實而且不幸的人，老賴不在被拯救者之列。根據(jù)規(guī)定，在深圳經(jīng)濟特區(qū)居住，且參加深圳社會保險連續(xù)滿三年的自然人，因生產(chǎn)經(jīng)營、生活消費導(dǎo)致喪失清償債務(wù)能力或者資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)的，可以進行破產(chǎn)清算、重整或者和解。法院會根據(jù)債務(wù)人和債權(quán)人的具體情況，選擇適當類型的破產(chǎn)程序。

除會計師事務(wù)所作為中介機構(gòu)擔責(zé)外，關(guān)于會計師個人責(zé)任的認定，外界則關(guān)注其是否屬于“對外責(zé)任”以及相關(guān)免責(zé)情形。

金杜律師事務(wù)所楊婷律師指出，根據(jù)連帶責(zé)任的一般原理以及我國法院的司法判例情況，證券虛假陳述責(zé)任糾紛案件中涉及連帶責(zé)任認定時，在具體案件中僅認定連帶責(zé)任人的對外責(zé)任，而不解決責(zé)任人之間的內(nèi)部責(zé)任劃分問題。

基于此，本案中一個值得關(guān)注的問題是，在康美案一審判決已認定楊文蔚根據(jù)時行《證券法》不屬于該案虛假陳述民事責(zé)任人的情況下，其個人責(zé)任是否屬于作為連帶責(zé)任人的對外責(zé)任。

楊婷指出，判決結(jié)果認為楊文蔚個人責(zé)任屬于對外責(zé)任。對此，判決結(jié)果明確指出楊文蔚“應(yīng)當在正中珠江承責(zé)范圍內(nèi)承擔連帶賠償責(zé)任”，而非直接認定其應(yīng)當對康美案涉及的虛假陳述行為承擔連帶賠償責(zé)任。

根據(jù)《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的情況下，應(yīng)承擔“無限責(zé)任或無限連帶責(zé)任”。她指出，這說明具有故意或重大過失的合伙人與會計師事務(wù)所之間可以就會計師事務(wù)所的對外債務(wù)形成連帶之債的關(guān)系，故其責(zé)任仍屬對外責(zé)任，可以在本案中解決。

另一方面，會計師未簽字或未出具無保留意見能否成為“免罪金牌”也受到市場關(guān)注。

上海久誠律師事務(wù)所許峰律師表示，過去會計師事務(wù)所承擔連帶責(zé)任的案例較常見，但合伙人和簽字會計師承擔責(zé)任的并不多，此案判決結(jié)果可能會給有責(zé)任的會所合伙人和簽字會計師帶來巨大壓力，即使有保險估計也難以覆蓋。他還表示，如果遵循必須的審計準則依法執(zhí)業(yè)，保留好工作底稿和無責(zé)證明，還是可以正常執(zhí)業(yè)出意見。這種連帶并非無條件的連帶，如果能夠證明自己沒有過錯，會所以及合伙人和簽字會計師都不需要承擔連帶責(zé)任，核心是是否能夠證明自己沒有過錯。

楊婷律師則認為，這一問題還是需要根據(jù)個案情況進行具體把握，且最終仍要回歸到對會計師勤勉盡責(zé)義務(wù)的審查中判斷。會計師出具保留意見的行為能否足以使之免責(zé)，必須要結(jié)合虛假陳述行為的嚴重程度以及會計師出具的具體意見進行綜合判斷。

她表示，會計師所發(fā)表的審計意見類型只是其審計工作的成果體現(xiàn)之一，并不能完全反映其工作方法和程序、審計工作中的注意程度、是否盡到勤勉盡責(zé)義務(wù)。應(yīng)予重視的是，包括審計機構(gòu)在內(nèi)的各相關(guān)中介機構(gòu)責(zé)任具有“專家責(zé)任”的性質(zhì)，更宜從各自的專業(yè)角度出發(fā)、還原到當時的工作背景和工作場景進行判斷，而不宜從結(jié)果“倒推”衡量。在這一問題上，目前可能尚缺乏具體、明確的衡量標準，值得各界共同進一步研究探討。

行業(yè)自我凈化

會計師事務(wù)所與券商、律師事務(wù)所三類中介機構(gòu)，作為資本市場的“看門人”，亦被視為捧著“金飯碗”的行當。但有從業(yè)人員表示，審計行業(yè)也面臨著人才流失、青黃不接的困境，更有從業(yè)者自嘲為“勞動密集型”行業(yè)。此外，近年來資本市場造假頻發(fā)、監(jiān)管趨嚴，也令審計行業(yè)產(chǎn)生自身“被污名化”之虞。

多位財會人士表示，在當前的市場環(huán)境中，審計行業(yè)競爭激烈，若會計師“不配合”上市公司意圖，客戶大概率會更換會計師事務(wù)所。所以個別會計師主觀上會傾向于維護客戶關(guān)系，客觀上損害會計師事務(wù)所的獨立性。

康美案原告律師秦政此前表示，會計師事務(wù)所和在審計報告上簽字的合伙人承擔全額連帶責(zé)任，是本案一審判決的亮點。會計師事務(wù)所是基于其未實施基本的審計程序，影響極其惡劣而被判決承擔全額連帶責(zé)任；至于簽字的合伙人，法院則直接依據(jù)《合伙企業(yè)法》關(guān)于特殊的普通合伙企業(yè)中，在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的合伙人，應(yīng)當就該債務(wù)承擔無限連帶責(zé)任的規(guī)定而判決其同樣須承擔全額連帶責(zé)任。他還表示，理性看待中介機構(gòu)的責(zé)任問題還是值得研究的?？陀^上看資本市場中介服務(wù)機構(gòu)依附于發(fā)行人的生態(tài)關(guān)系較難保證其獨立性是根本原因。如何構(gòu)建一個健康的中介服務(wù)市場值得廣泛研究和討論。

王耀武認為，康美案判決結(jié)果的落地，客觀上會起到倒逼行業(yè)自我凈化的作用。此后，會計師事務(wù)所會更加注意客戶甄別，拒絕為不誠信的企業(yè)背書，加快淘汰出清不誠信的會計師事務(wù)所及注冊會計師，促進注冊會計師提高職業(yè)操守，堅持執(zhí)業(yè)規(guī)范。此外，康美案令外界對審計機構(gòu)重要性的認識也有所提高，未來會計師事務(wù)所的收費也要提升，以符合權(quán)責(zé)一致。