楊振偉/文 2024年3月18日，最高人民法院、最高人民檢察院聯合發(fā)布了《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱“《稅收征管刑事案件解釋》”），自2024年3月20日起實施。

在《稅收征管刑事案件解釋》對虛開增值稅專用發(fā)票等涉稅犯罪14個罪名的定罪量刑標準作了詳細具體規(guī)定的背景下，虛開增值稅專用發(fā)票以及虛開普通發(fā)票行為在刑事司法認定中究竟分別會涉及什么罪名、在何種情形下應當認定有罪、立案追訴及量刑標準為何以及相關罪名的認定又應當具體考慮哪些因素等，均值得進行深入探析。

一、典型案例介紹

被告人張某強與他人合伙成立個體企業(yè)某龍骨廠，張某強負責生產經營活動。因某龍骨廠系小規(guī)模納稅人，無法為購貨單位開具增值稅專用發(fā)票，張某強遂以他人開辦的鑫源公司名義對外簽訂銷售合同。20**年至20**年間，張某強先后與六家公司簽訂輕鋼龍骨銷售合同，購貨單位均將貨款匯入鑫源公司賬戶，鑫源公司并為上述六家公司開具增值稅專用發(fā)票共計53張，價稅合計4457701.36元，稅額647700.18元?；谝陨鲜聦崳持菔腥嗣穹ㄔ阂粚徴J定被告人張某強構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，在法定刑以下判處張某強有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣五萬元。

最高人民法院經復核認為，被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，某州市人民法院認定張某強構成虛開增值稅專用發(fā)票罪屬適用法律錯誤。據此裁定發(fā)回重審。該案經某州市人民法院重審后，依法宣告張某強無罪。

在上述案例中，圍繞被告人的虛開行為是否構成《刑法》第二百零五條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪這一問題，該案經歷了從一審“認定被告人張某強構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，在法定刑以下判處張某強有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣五萬元”至最高院復核后最終被判無罪兩者截然相反的判決。這其實也反映出了實踐中虛開增值稅專用發(fā)票以及虛開普通發(fā)票行為在刑事司法認定中所面臨的困境。

二、虛開增值稅專用發(fā)票行為的界定

2024年3月18日，最高人民法院、最高人民檢察院聯合發(fā)布了《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱“《稅收征管刑事案件解釋》”），自3月20日起實施。

（一）罪名界定

虛開增值稅專用發(fā)票罪，規(guī)定于《刑法》第二百零五條，是指個人或單位違反國家稅收管理制度，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為。在司法實踐中，下列情形應當被認定為“虛開增值稅專用發(fā)票”：

1．沒有實際業(yè)務，開具增值稅專用發(fā)票的；

2．有實際應抵扣業(yè)務，但開具超過實際應抵扣業(yè)務對應稅款的增值稅專用發(fā)票的；

3．對依法不能抵扣稅款的業(yè)務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發(fā)票的；

4．非法篡改增值稅專用發(fā)票相關電子信息的；

5．違反規(guī)定以其他手段虛開的。

（二）立案追訴標準（2022年5月15日起施行）

根據規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開的稅款數額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數額在五萬元以上的，應予立案追訴。

（三）量刑標準（2024年3月20日起施行）

（四）如何判斷虛開增值稅專用發(fā)票行為是否構成虛開增值稅專用發(fā)票罪

1.理論爭議：行為犯、目的犯與結果犯之爭

關于虛開增值稅專用發(fā)票罪的性質認定，理論界仍存在較大爭論。

（1）主張行為犯的觀點認為，《刑法》第二百零五條對行為的表述是“虛開增值稅專用發(fā)票”，而“虛開的稅款數額較大”和“其他嚴重情節(jié)”都是加重情節(jié)。因此，法條沒有要求以造成損害后果作為本罪的入罪門檻。行為人一旦對外虛開專票，就必然會引起國家增值稅款流失的危險，故只要有虛開增值稅專用發(fā)票的行為，不論其是否給國家造成稅款流失，原則上都構成犯罪。

（2）主張目的犯的觀點則認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪應為目的犯，其理由在于，虛開增值稅專用發(fā)票罪是放在“危害稅收征管罪”罪名之下，該罪的發(fā)生必然對稅收征管產生實際危害，因此應要求行為人主觀上有偷逃稅款的目的。此外，雖然刑法上沒有明確規(guī)定該罪的目的要件，但是根據主客觀相統(tǒng)一原則，有偷逃稅款的故意應當作為該罪成立的非法定必要條件。對于實踐中主觀上不具有偷逃稅款的目的，客觀上也未造成國家稅款流失的“對開、環(huán)開”“如實代開”行為，不具有刑法上實定的、設立虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的社會危害性，將其認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，有違主客觀相統(tǒng)一原則，擴大了打擊的范圍。因此，應通過限制解釋將該罪確認為目的犯（非法定目的犯）。

（3）主張結果犯的觀點認為，本罪的危害實質在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，從而造成了國家稅收利益的流失，所以該罪應當是結果犯，只有造成國家增值稅款損失結果的才成立本罪。刑法專門規(guī)定了針對虛開增值稅專用發(fā)票行為的罪名，且其法定刑明顯重于其他涉稅犯罪，最高法定刑可達無期徒刑，其目的就是為了打擊利用增值稅專用發(fā)票抵扣功能進行偷逃國家稅款的行為。這也是目前司法實踐中較為主流的觀點。

2.司法解釋規(guī)定以及司法實踐及實務觀點

（1）立法動態(tài)

該罪的立法初衷是為了嚴厲打擊騙取國家稅款的行為，以增值稅專用發(fā)票管理秩序與國家稅收征管制度為犯罪客體。目前實踐中大多數觀點認為，主觀上不具有非法占有目的，客觀上未造成國家稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。最高人民法院研究室曾在《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質》征求意見的復函（法研[2015]58號）中提及，“虛開增值稅發(fā)票罪的危害實質在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對于有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取的扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責相適應原則?！?/p>

新出臺的《稅收征管刑事案件解釋》亦采取了這一思路?！抖愂照鞴苄淌掳讣忉尅返谑畻l第二款規(guī)定，“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。”由此針對虛開增值稅專用發(fā)票罪的要件問題作出回應，明確了“以騙取稅款為目的”和“造成稅款被騙損失”的構罪要件，從而有助于統(tǒng)一法律適用標準、解決司法實踐中出現的“類案不同判”現象。在司法實踐中，辯護律師可重點關注是否有證據證明行為人有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款的故意，僅憑行為人找其他公司代開發(fā)票的行為就認定其構成本罪，不符合主客觀相一致原則；同時，對于虛開騙稅等多環(huán)節(jié)、多鏈條的犯罪行為，認定是否造成國家稅款流失，不能根據單個環(huán)節(jié)判斷，應當對整個鏈條進行綜合分析。

（2）司法案例

就司法裁判情況來看，以“虛開增值稅專用發(fā)票”為關鍵詞于“人民法院案例庫”進行檢索，共有9件案例，其中多件涉及虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定標準。例如，在王某某虛開增值稅專用發(fā)票案中，河北省高級人民法院認為，被告人王某某雖然在無真實交易的情況下，安排策劃濟南某能源公司、某煤炭貿易公司、山東某冶金科技公司三方進行銀行資金流轉，循環(huán)開具增值稅專用發(fā)票，但其系為了將舊賬轉為新賬、應對上級集團單位的年度審計，主觀上不具有騙取國家稅款的目的；客觀上，三家公司雖均已對銷項稅額和進項稅額進行抵扣，但三家公司交易具有完整的資金流向，按規(guī)定向主管稅務機關進行了增值稅進、銷項申報，整個流程是環(huán)開環(huán)抵，從抵扣鏈條看，是一種閉環(huán)抵扣，因而并未造成國家稅款的流失，由此判定王某某的行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

山東省濱州市中級人民法院亦在夏某虛開增值稅專用發(fā)票案亦指出，有實際經營活動的公司從事虛開發(fā)票行為，往往與實際交易行為交織，對此要進行社會危害性的實質判斷，堅持主客觀相一致原則，判斷其主觀上是否具有騙取抵扣國家稅款的目的，客觀上是否造成國家稅款損失的行為，準確區(qū)分不同虛開行為。

三、虛開增值稅專用發(fā)票行為的界定

（一）虛開增值稅普通發(fā)票行為可能構成“虛開發(fā)票罪”

目前我國尚無專門的有關“虛開增值稅普通發(fā)票”的罪名，實踐中，很多納稅人認為只有虛開增值稅專用發(fā)票才會承擔刑事責任，但其實《刑法》205條不僅僅規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪，還規(guī)定了針對虛開普通發(fā)票的“虛開發(fā)票罪”（系《中華人民共和國刑法修正案（八）》新增罪名）。經檢索，目前我國裁判實踐中對于虛開增值稅普通發(fā)票的行為，在符合法定立案追訴等條件的情形下，基本上均以“虛開發(fā)票罪”進行定罪量刑。如，在(2019)京0115刑初284號案中，北京市大興區(qū)人民法院認為“被告人柯孔米伙同他人虛開增值稅普通發(fā)票，情節(jié)特別嚴重，被告人柯家祺伙同他人虛開增值稅普通發(fā)票，情節(jié)嚴重，二被告人的行為均已構成虛開發(fā)票罪，依法應予懲處?！贝送?，在(2023)贛0926刑初59號案、(2019)黔2635刑初107號案、(2019)黑0203刑初119號案、(2018)鄂1224刑初151號案等案件中，亦作出了類似的處理。故本部分接下來將重點圍繞虛開發(fā)票罪展開。

（二）虛開發(fā)票罪的界定

虛開發(fā)票罪，是2011年2月25日全國人大常委會《中華人民共和國刑法修正案（八）》第三十三條增設，是指為了牟取非法經濟利益，違反國家發(fā)票管理規(guī)定，采取虛假手段開具增值稅專用發(fā)票和用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票以外的發(fā)票的行為，具體為虛開刑法第205條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴重的行為。具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條之一第一款規(guī)定的“虛開刑法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票”：

1．沒有實際業(yè)務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具發(fā)票的；

2．有實際業(yè)務，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實際業(yè)務的貨物品名、服務名稱、貨物數量、金額等不符的發(fā)票的；

3．非法篡改發(fā)票相關電子信息的；

4．違反規(guī)定以其他手段虛開的。

（三）立案追訴標準（2022年5月15日起施行）

（四）量刑標準（2024年3月20日起施行）

（五）關于虛開普通發(fā)票行為的法律風險及構罪標準

1.理論爭議

在我國刑法理論中,虛開發(fā)票罪同樣面臨著性質界定的爭議。具言之，其主要圍繞虛開發(fā)票罪是否須以騙取稅款為目的展開：第一種觀點是“肯定說”。該說認為，“本罪屬于抽象的危險犯，司法機關應以一般的經濟運行方式為根據，判斷是否具有騙取國家稅款的可能性。如果虛開、代開增值稅等發(fā)票的行為根本不具有騙取國家稅款的可能性，則不宜認定為本罪。例如，甲、乙雙方以相同的數額相互為對方虛開增值稅發(fā)票，并且已按規(guī)定繳納稅款，不具有騙取國家稅款的主觀目的與現實可能的，不宜認定為本罪。再如，代開的發(fā)票有實際經營活動相對應，沒有而且不可能騙取國家稅款的，也不宜認定為本罪?！盵第二種是“否定說”。其認為，盡管行為人主觀上都是以營利為目的，但法律上并未規(guī)定“以營利為目的”是構成本罪在主觀方面的必備要件，因此，如果行為人以其他目的虛開增值稅專用發(fā)票的，也構成本罪。

2.實務觀點

正如最高院《最高人民法院關于政協(xié)十三屆全國委員會第三次會議第2334號（政治法律類294號）提案答復的函》中所答復，“對于刑法第205條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，因其法定刑重，虛開的對象都是可以抵扣稅款的發(fā)票，因此，根據主客觀相統(tǒng)一原則，只要行為人主觀上有通過虛開該類發(fā)票進行抵扣從而騙取稅款的目的，就符合該類犯罪的構成要件，而不要求其非法目的得以實現。刑法第205條之一規(guī)定的虛開發(fā)票罪，因其對象是不能抵扣的普通發(fā)票，虛開這類發(fā)票一般也不存在給國家造成稅款損失的實際危害結果，因此，更不能以‘給國家造成稅款損失’作為定罪處罰的條件。對該罪的‘情節(jié)嚴重’，所依據的就是虛開發(fā)票的數額、份數，以及個別情況下是否造成稅款損失等情形。”即，虛開發(fā)票是否以牟利為目的或造成國家稅款流失，并不影響虛開發(fā)票罪的成立。其原因在于，一方面，實踐中虛開發(fā)票的目的紛繁復雜，犯罪嫌疑人虛開發(fā)票既可能是為了騙取國家稅款，也可能不具有騙取國家稅款的故意，僅僅為了收取開票手續(xù)費的目的。若立法對虛開發(fā)票罪認定作目的層面的限制性要求，則難以有效打擊實踐中五花八門的違法虛開行為；另一方面，虛開發(fā)票罪的立法本意在于維護國家的發(fā)票管理秩序，[11]即使虛開發(fā)票的行為并沒有造成國家稅收流失，其也必然侵害了國家的發(fā)票管理制度這一保護法益，故該罪規(guī)制的重點在于虛開發(fā)票的行為，只要虛開行為達到立案追訴標準的，即應按照虛開發(fā)票罪定罪處罰。

3.相關案例

如上所述，為嚴厲打擊司法實踐中普遍認為虛開增值稅專用發(fā)票罪需要以騙取國家稅款為要件，犯罪嫌疑人主觀上需具有偷騙稅目的。但是與之不同的是，虛開發(fā)票罪的立法初衷是為了打擊其他各類發(fā)票虛開行為，以發(fā)票管理秩序為犯罪客體。這一觀點亦在司法裁判中得以體現。例如，在崔某某虛開發(fā)票案[12]中，北京市朝陽區(qū)人民法院經審理認為，“被告人崔某某在與涉案發(fā)票顯示的兩單位沒有貨物購銷或服務交易的前提下，仍為他人虛假開具發(fā)票并從中牟取利益，客觀上侵犯了國家的發(fā)票管理秩序和稅收秩序，應當認定為虛開發(fā)票罪?！痹谛夏嘲竅13]中，二審法院同樣認為，“邢某為牟取非法利益，利用自己成立并實際控制的糧油貿易公司，在沒有真實貨物交易的情況下，虛開發(fā)票，侵犯了國家發(fā)票管理制度，情節(jié)特別嚴重，其行為已構成虛開發(fā)票罪”，而至于“是否具有偷逃、騙取稅款的主觀目的，并不影響對其行為的定性”。綜上，在實務中，只要認定存在侵害國家發(fā)票管理制度的行為，均可成立虛開發(fā)票罪，而不論其是否牟利或造成國家稅收損失。

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作者簡介

楊振偉，證券內核委員（IPO及并購重組），多家資本投資機構投委會委員、多家股份公司外部獨立董事，是國內知名的證券投行專業(yè)律師+風控合規(guī)專業(yè)律師+財稅專業(yè)律師+醫(yī)藥健康行業(yè)律師。楊振偉律師擁有豐富的法學、理工、財稅、管理等復合型專業(yè)知識背景；從事證券投行、風控合規(guī)、財稅、管理咨詢領域的復合型法律多元化工作近二十年，擁有豐富的綜合疑難重大非訴事務處理實操經驗；服務的客戶涵括世界五百強企業(yè)、上市公司、央企國企、知名民企集團、科技巨頭企業(yè)、專精特新企業(yè)、著名高校及科研院所、省市級地方政府。主要業(yè)務領域包括證券與資本市場 (IPO、并購重組、上市公司再融資、投融資）、風控合規(guī)、財稅、公司業(yè)務（股權架構、股權激勵、公司全面內控治理）、管理咨詢；尤為擅長將財務、稅務、法律、商業(yè)運營、企業(yè)管理有機融為一體，為客戶提供獨具特色的“財、稅、法、商、管”五位一體綜合專業(yè)服務。