楊琢孔/文

司法實踐中，“貨票分離”型的虛開專用發(fā)票行為的處理結(jié)果比較混亂，同案不同判的現(xiàn)象較為嚴重。本文結(jié)合具體案例，對該類型虛開行為的刑事辯護問題談?wù)剛€人觀點。

一、實際案例

2月20日至22日，由某市人民檢察院提起公訴的張某某（相關(guān)人名已經(jīng)作化名處理）等20人涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票一案，在某市中級人民法院公開審理。該案系某市迄今為止，涉案金額最大、涉案地域最廣、涉案人數(shù)最多的虛開增值稅專用發(fā)票案件。2018-2021年期間，被告人張某某為了騙取國家稅款，利用其設(shè)立和控制的公司，伙同他人，在沒有真實業(yè)務(wù)往來的情況下，共接受和開具虛假的增值稅專用發(fā)票三萬多份，涉案金額27億余元，稅款3.96億余元，價稅合計31.77億余元，造成國家稅款損失2.5億余元。上下游企業(yè)涉及北京、天津、寧夏、浙江等18個省市將近300家公司。

2、基本案情：被告人張某某通過被告人王某某以“收車模式“以不含稅的價格向運輸車散戶收取采購資金，補齊稅款后向開票公司交納含稅貨款，采購的瀝青由散戶直接從銷售公司（即開票公司）拉走，發(fā)票由相關(guān)人員領(lǐng)取后交給張某某公司。公訴機關(guān)認為，張某某與開票公司之間沒有實際交易，這是貨票分離型的虛開增值稅專用發(fā)票行為。王某某聯(lián)系貨源公司給張某某公司，屬于虛開增值稅專用發(fā)票罪里面的“介紹虛開”行為。

二、關(guān)于虛開行為是否要求以騙取稅款為目的

刑法關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪采用了簡單罪狀的表述方式，法條表述中沒有規(guī)定該罪要有騙取稅款的目的。最高人民法院《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(1996)，把無貨虛開、票貨不符和有貨代開這三種開票行為作為虛開行為處理，所以該罪名出現(xiàn)以后，在前期的司法活動中，許多司法機關(guān)把虛開專用發(fā)票作為行為犯。但是，隨著司法實踐的發(fā)展，司法界對該罪名的認定在犯罪的主觀方面越來越傾向于要有騙取稅款的主觀目的，越來越多的人認可虛開增值稅專用發(fā)票犯罪為非法定目的犯。比如：

2002年4月16日最高法《關(guān)于湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案的批復(fù)》，“本案被告單位和被告人雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實際造成國家稅收損失，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪”。（刑他字［2001］36號）

2004年《全國法院經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會綜述》第三條指出，如果虛開行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實際危及國家正常的稅收活動，行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

有的最高院審判人員撰文認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪，包括刑法第二百零五條第一款規(guī)定的虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪在內(nèi)，均要求有騙取稅款的主觀目的，如不具備該目的，則不能認定為刑法第二百零五條之“虛開”行為，不能以該罪論處。

理論界的專家如陳興良、張明楷等人也認為主觀上沒有騙取稅款的目的，不應(yīng)認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

后期的司法實踐中，有的地方法院按照目的犯進行判決，對于不具有騙取國家稅款目的的虛開行為，認為不構(gòu)成虛開發(fā)票罪，如果具有逃稅目的，可能構(gòu)成逃稅罪。如金民、袁麗、袁秀芝犯虛開用于抵扣稅款發(fā)票案【（2012）長中刑二重初字第0056號】。

所以，虛開專用發(fā)票犯罪需要具有騙取稅款的主觀目的，目前已經(jīng)形成主流共識。

三、關(guān)于三流一致是否可以作為認定虛開專用發(fā)票犯罪的標準

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》《發(fā)票管理辦法》等稅務(wù)行政規(guī)范文件，規(guī)定了較為嚴格的開具增值稅專用發(fā)票的限定條件。有些司法機關(guān)在認定是否屬于虛開時，降低或放寬了對主觀要件的審查，堅持非目的犯的傳統(tǒng)思維，把前述行政規(guī)定的資金、貨物、發(fā)票的三流是否一致作為認定是否虛開的標準，甚至把稅務(wù)機關(guān)認定為虛開的結(jié)論作為判決的依據(jù)。

筆者認為，行政違法和刑事犯罪，兩者有不同的認定要件和法益損害標準。刑事違法性不只要求虛開行為符合稅收行政管理法規(guī)規(guī)定的外觀特征，還需要進一步判斷行為主體是否具有騙取國家稅款的目的。而稅務(wù)機關(guān)認定虛開的三流一致的標準，在當前諸如托收、行紀等法律關(guān)系中以及電商發(fā)展過程中出現(xiàn)的第三方支付、代購等各種新業(yè)態(tài)、新模式中，三流一致的形式標準顯然無法適應(yīng)新的交易模式。虛開增值稅專用發(fā)票犯罪保護的法益包括稅收征管秩序和國家稅收的財產(chǎn)權(quán)，而不單是三流一致所反映的稅收征管秩序。所以，在刑事訴訟中，要根據(jù)主客觀相一致的原則，只有同時具有虛開行為和騙取國家稅款目的，才構(gòu)成刑法上的虛開增值稅專用發(fā)票罪。因此，三流一致并非認定為虛開專用發(fā)票犯罪的充分條件。

四、關(guān)于貨票分離型虛開行為是單方虛開還是雙層交易

在本案中，由于銷售公司對張某某公司“收車模式”的交易方式并不了解，而且有實物交易，所以不能認定銷售公司的開票屬于虛開。但是，公訴機關(guān)提出一種觀點，即銷售公司行為不屬于虛開，但是受票方以自己的名義交付貨款，受領(lǐng)發(fā)票，但沒有接觸貨物，不符合稅務(wù)部門三流一致的標準，所以不能認定實際參與交易，應(yīng)當認定為虛開。對此，筆者認為這種觀點沒有法律依據(jù)，原因有以下幾點：

1.張某某利用采購資質(zhì)代理散戶進行采購，取得進項發(fā)票，支付的是含稅的貨物價格，有實際的貨物交易，這種交易模式?jīng)]有禁止性的法律規(guī)定。張某某代理采購及取得進項發(fā)票行為，是利用交易規(guī)則進行的交易行為，并不構(gòu)成犯罪。其對外虛開行為由于沒有對應(yīng)的交易行為，可以單獨成立犯罪。

2.虛開專用發(fā)票的開票和受票，屬于對合行為，一方的虛開，對方也必然屬于虛開。按照立法原意，虛開行為的雙方即開票方和受票方對于虛開應(yīng)有共識或者通謀。刑法未規(guī)定騙取的方式可以構(gòu)成虛開或者犯罪。認定單方構(gòu)成虛開，沒有法律依據(jù)。

3.虛開專用發(fā)票犯罪不存在復(fù)合行為犯的問題。復(fù)合行為犯是指一個獨立的基本犯罪構(gòu)成中包含數(shù)個不獨立成罪的實行行為的犯罪。虛開進項發(fā)票和虛開銷項發(fā)票都可以獨立成罪，都是行為正犯，不存在虛開進項和虛開銷項兩個行為結(jié)合構(gòu)成一個虛開增值稅發(fā)票的犯罪。如果同時存在這兩種行為，在處斷上應(yīng)當按照造成損失的環(huán)節(jié)，以一罪處理。

4.開票方與張某某公司、張某某公司與購買瀝青的散戶之間實際存在兩個買賣關(guān)系。張某某公司雖然未接觸貨物，但不能否認雙層交易關(guān)系的存在。張某某公司與銷售公司之間是以自己的名義采購，全額付款并獲得發(fā)票，擁有相關(guān)貨物的所有權(quán)，如果銷售公司不能依約交貨，張某某有權(quán)以自己的名義要求銷售公司履行合同；張某某公司與散戶之間也存在合同之債的關(guān)系，如果銷售公司不能根據(jù)張某某公司的指示向散戶交付貨物，張某某公司將承擔(dān)向散戶交付貨物或者返還貨款的責(zé)任。

貨票分離型的虛開專用發(fā)票不構(gòu)成犯罪，司法實踐中已經(jīng)有類似案例。如在江西康順醫(yī)藥公司一案中【見（2016）贛01刑初3號刑事判決書】，康順醫(yī)藥公司為了獲得進項發(fā)票進行抵扣，由被告人黃XX等人組織散戶徐XX、鄧XX購買商品糖，以該公司的名義購進商品糖，散戶的購糖款通過康順醫(yī)藥公司的賬戶匯付糖廠，糖廠收到貨款后發(fā)貨給散戶，并將發(fā)票開具給康順醫(yī)藥公司。公訴機關(guān)認為，康順醫(yī)藥公司通過上述票、貨分離的方式，獲取了本不應(yīng)開給康順醫(yī)藥公司的增值稅專用發(fā)票，江西康順醫(yī)藥公司和相關(guān)參與人員構(gòu)成虛開增值專用發(fā)票罪。但是南昌市中級人民法院一審重審的判決認定康順醫(yī)藥公司與銷貨方是買賣合同關(guān)系，康順醫(yī)藥公司與散戶之間也是買賣合同關(guān)系，商品糖雖然沒有進入康順醫(yī)藥公司的倉庫，但并不能就此認定康順醫(yī)藥公司實際沒有經(jīng)營糖類業(yè)務(wù)，因此認定康順醫(yī)藥公司無罪。該案歷經(jīng)南昌中級法院和江西高級法院四審，爭議很大，最終江西高院判決維持了南昌中院的判決結(jié)果，對于貨票分離型虛開增值稅發(fā)票案件的審理，具有重要的參照價值。

五、關(guān)于介紹行為屬于行為正犯還是幫助犯

在虛開增值稅專用發(fā)票罪中，刑法將虛開的介紹行為與實行行為放在了并列的高度，都作為行為正犯，在處罰時并不因為“介紹”性質(zhì)而認定為從犯，給予“從輕、減輕”的優(yōu)待。在本案中，檢方認定被告人王某某為張某某與開票公司之間的介紹人，從而認定王某某的行為屬于介紹虛開，建議判處十二年有期徒刑。如果對王某某無罪辯護的觀點不被采納，則王某某可能面臨十年以上的重刑。

筆者認為，虛開發(fā)票犯罪中的介紹行為，介紹的內(nèi)容是沒有真實交易的虛開發(fā)票，而不是正常的交易。但是，本案中的開票公司對外銷售行為，有實際的貨物，正常提供發(fā)票，而張某某也沒有想通過無貨交易，直接從開票公司那里買到發(fā)票。所以開票公司和張某某在交易中的認識是一致的，就是有貨交易。而王某某與銷售公司之間的聯(lián)絡(luò)行為，只是聯(lián)系貨源，不是介紹虛開發(fā)票，又因為進項發(fā)票不是虛開，因而王某某不能成為進項發(fā)票介紹行為的正犯。至于王某某幫助散戶借用張某某的公司資質(zhì)實現(xiàn)了集中購買，在張某某與散戶之間起到了中間人的介紹作用，這個介紹行為與刑法規(guī)定的介紹行為，介紹對象不同，介紹內(nèi)容不同，不是虛開發(fā)票的介紹行為，而是聯(lián)系散戶的介紹行為。所以，即便認定王某某聯(lián)系散戶的行為是張某某違法犯罪活動中的一環(huán)，也只是為張某某對外虛開的犯罪行為客觀上提供了幫助，成立為對外銷項發(fā)票虛開的幫助犯，可以認定為從犯。

六、關(guān)于進項數(shù)額和銷項稅額雙向虛開的數(shù)額認定

在一些專門從事虛開發(fā)票的犯罪活動中，有的當事人存在進項和銷項發(fā)票雙向虛開的問題，當事人通過稅率差，從中謀利。對于無實際交易的雙向虛開，兩者的數(shù)額是累計計算還是擇一數(shù)額較大者計算，也存在較大爭論。

筆者認為，這種無實際交易的雙向虛開的行為人，其獲得進項發(fā)票時需要付出稅款，而在銷項發(fā)票中獲得稅款，在其自我抵扣后，結(jié)果只產(chǎn)生一個待抵扣發(fā)票，只能造成一次稅款的損失。取得進項發(fā)票，本身并不能獲得稅款，只是為了進行抵扣，是手段行為。對外虛開銷項發(fā)票，可以獲得虛開發(fā)票中的稅款，是目的行為。再根據(jù)本文前面所述，虛開發(fā)票犯罪不是復(fù)合行為犯，虛開進項發(fā)票和虛開銷項發(fā)票都可以獨立成罪，都是行為正犯，根據(jù)目的行為吸收手段行為的處斷原則，應(yīng)只作為一罪處理。所以，在處斷時應(yīng)當按照造成損失的環(huán)節(jié)虛開的數(shù)額，認定為犯罪數(shù)額。 （實習(xí)生楊珂萌對本文亦有貢獻）

作者簡介

楊琢孔律師，山東大學(xué)法律碩士，北京德和衡律師事務(wù)所高級合伙人，刑民交叉業(yè)務(wù)中心副主任。前資深檢察官，在檢察機關(guān)工作期間，辦理各類案件1000余件，積累了豐富的辦案經(jīng)驗，曾榮獲全省檢察機關(guān)優(yōu)秀辦案人、偵查辦案能手、十佳政法干警等十余項稱號，獲三等功兩次，所負責(zé)的部門多次榮獲嘉獎；2016年1月加入北京德和衡律師事務(wù)所，代理及正在辦理一系列重大案件， 包括“e租寶”非法集資案、“安心貸”非法集資案、國遠資產(chǎn)公司非法集資案、廈門“蟠桃會”傳銷案、合肥“鑫金濤”傳銷案、長春某上市公司生產(chǎn)銷售劣藥案等重大案件。擔(dān)任數(shù)家公司的常年法律顧問，為國家資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會、中國航天集團703所、大唐集團融資租賃有限公司等單位提供專項法律服務(wù)，目前主要從事刑事辯護業(yè)務(wù)及刑民交叉爭議解決案件。